Войти
СправочникВопросы и ответыКонсультацииКурсыИндивидуальное обучение
Вопросы и Ответы
21 Ноября 2016 suggest

Статья Дивиденды: нюансы распределения и налогообложения

НапечататьОтправить
Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Объявленные дивиденды по акциям каждой категории (типа) выплатить вменяется в обязанность общества.
отвечает
к.э.н. Голикова Е.Г.

ДИВИДЕНДЫ: НЮАНСЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ


Налогообложение дивидендов в период подведения итогов результатов финансово-хозяйственной деятельности организации вне зависимости от ее организационно-правовой формы (ООО или ОАО) всегда является актуальной темой как для собственников, так и профессионалов бухгалтерского учета и налогообложения. Актуальность данной темы обусловлена заинтересованностью собственников в распределении и получении дивидендов, с одной стороны, и заинтересованностью главных бухгалтеров в правильном и своевременном отражении хозяйственных операций, связанных с начислением и выплатой дивидендов, - с другой.

Деятельность акционерных обществ регулируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп. от 30.12.2008), а деятельность обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп. от 30.12.2008).

Что касается акционерного общества, то в соответствии с п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным законодательным актом. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Объявленные дивиденды по акциям каждой категории (типа) выплатить вменяется в обязанность общества. В случае если в конечном счете объявленные дивиденды не выплачены, то следует руководствоваться ст. 196 ГК РФ, в соответствии с которой общий срок исковой давности устанавливается в три года. По истечении трех лет невостребованные дивиденды, как следует из разъяснений финансового ведомства (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110), подлежат включению в состав внереализационных доходов налогового агента на основании п. 18 ст. 250 НК РФ и, соответственно, обложению налогом на прибыль организаций. По истечении срока исковой давности право на получение дивидендов не может быть защищено в судебном порядке.

Как следует из п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Однако, в случае если источником начисления дивидендов по обыкновенным акциям является не чистая прибыль общества, а иной источник, как следует из разъяснений финансового ведомства (Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276), выплата дивидендов является ничтожной сделкой и не влечет юридической обязанности по выплате дивидендов. Такие выплаты влекут необходимость признания доходов в составе внереализационных доходов организации-получателя как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Вместе с тем законодателем предусмотрено, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

На выплату (объявление) дивидендов законодателем предусмотрены ограничения, т.е. общество не вправе принимать решения о выплате дивидендов по акциям, в частности, в следующих случаях (п. 1 ст. 43 Закона N 208-ФЗ):

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона N 208-ФЗ;

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов. Признаки банкротства определены в ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (с изм. и доп. от 30.12.2008);

если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Таким образом, прежде чем приступить к распределению прибыли, обществу необходимо рассчитать стоимость чистых активов.

Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Закона N 208-ФЗ). Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету (п. 1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз).

Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ предусмотрено, что оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимается общим собранием акционеров (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе выплачивать, а акционеры требовать их выплаты (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах").

Пунктом 1 ст. 47 и пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что на годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы о распределении прибыли (в том числе о выплате (объявлении) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года). Однако организация в форме акционерного общества может принять решение и не направлять прибыль на выплату (объявление) дивидендов, а распределить прибыль иначе, направив ее, например, на развитие производства и другие цели, предусмотренные требованиями действующего законодательства и уставом общества (например, на создание резервного фонда). В соответствии с отдельными положениями ст. 35 Закона N 208-ФЗ резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала и формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован для иных целей.

Из чистой прибыли акционерного общества уставом общества может быть предусмотрено формирование специального фонда акционирования работников общества с целью расходования его средств исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам (п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Кроме того, не следует забывать, что общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов (в том числе дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) по обыкновенным и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов (в том числе дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) по которым определен уставом общества (п. 2 ст. 43 Закона N 208-ФЗ). Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа (п. 3 ст. 43 Закона N 208-ФЗ).

Рекомендации по размеру дивиденда по акциям и порядку его выплаты относятся к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (пп. 11 п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ). Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Основным первичным документом, на основании которого в бухгалтерском учете делаются бухгалтерские записи по распределению чистой прибыли и решению (объявлению) о выплате дивидендов, а также начислению налогов (НДФЛ, налог на прибыль организаций) с сумм таких выплат, является решение собственников о распределении прибыли, утвержденное годовым собранием акционеров (участников). Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ). Таким образом, законодатель предусматривает сроки проведения годового общего собрания акционеров с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным годом. На дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов, составляется список лиц, имеющих право получения дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Решение общего собрания о распределении прибыли должно быть оформлено протоколом. Протокол общего собрания акционеров составляется не позднее 15 дней после закрытия общего собрания акционеров в двух экземплярах. Оба экземпляра подписываются председательствующим на общем собрании акционеров и секретарем общего собрания акционеров (п. 1 ст. 63 Закона N 208-ФЗ). При оформлении протокола общего собрания акционеров следует руководствоваться Постановлением ФКЦБ России от 31.05.2002 N 17/пс (с изм. и доп. от 07.02.2003). Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Законодателем предусмотрены ограничения выплаты объявленных дивидендов по акциям (п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ).

Так, общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:

если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении перечисленных обстоятельств обществу вменяется в обязанность выплатить акционерам объявленные дивиденды.

Относительно обществ с ограниченной ответственностью необходимо отметить следующее: понятие "дивиденды" в Законе N 14-ФЗ отсутствует, и потому указания на то, что общество должно принимать решение о выплате дивидендов, также отсутствуют.

Пунктом 1 ст. 28 и пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ определено, что распределению между участниками подлежит чистая прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 28 указанного законодательного акта общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Эта часть прибыли распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества. Вместе с тем Закон N 14-ФЗ предусматривает, что может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ). Очередное общее собрание участников общества созывается исполнительным органом общества и проводится в сроки, определенные уставом общества, но не реже чем один раз в год. Сроки проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества (годового общего собрания), должны быть определены уставом общества (ст. 34 Закона N 14-ФЗ). Годовое общее собрание должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (с 1 марта до 30 апреля года, следующего за отчетным годом).

Статьей 29 Закона N 14-ФЗ предусмотрены ограничения относительно принятия решения о распределении прибыли общества между его участниками и выплаты участникам общества прибыли общества, решение о распределении которой между участниками общества принято, во многом схожие с ограничениями, предусмотренными ст. 43 Закона N 208-ФЗ. Так же как и в случае с акционерными обществами, у общества с ограниченной ответственностью существует необходимость определять стоимость чистых активов. Между тем отдельного порядка определения стоимости чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью действующим законодательством не предусмотрено, и потому, как следует из разъяснений финансового ведомства (Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39), порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ могут воспользоваться и организации, имеющие организационно-правовую форму ООО.

Исполнительный орган общества организует ведение протокола общего собрания участников общества (п. 6 ст. 37 Закона N 14-ФЗ).

При налогообложении дивидендов (налогом на прибыль) применяется ставка налога, действующая на момент их выплаты (Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-04-06-01/41). Однако, прежде чем рассматривать ставки налога, определимся с определениями понятий.

В п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Определение дивиденда, представленное в п. 1 ст. 43 НК РФ, распространяется как на физических, так и на юридических лиц.

В указанной формулировке особое внимание следует обратить на требование п. 1 ст. 43 НК РФ о пропорциональности распределения прибыли, остающейся после налогообложения, для признания дохода дивидендом, поскольку в случае непропорционального долям акционеров (участников) распределения прибыли такой доход невозможно признать дивидендом (Письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366 и от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, Письма УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а) и от 21.08.2006 N 20-12/74629). Как следует из разъяснений финансового ведомства и фискального органа, пропорциональность распределения прибыли и признание дохода дивидендом напрямую влияют на ставку НДФЛ и на ставку налога на прибыль организаций при исчислении указанных налогов с доходов, получаемых акционерами (участниками).

Налоговая ставка по НДФЛ в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, - в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ); налоговая ставка по НДФЛ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами - нерезидентами Российской Федерации, установлена в размере 30%, а в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, - в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Таким образом, часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами; для целей налогообложения указанные выплаты учитываются по общей ставке для физических лиц.

В условиях непропорционального распределения прибыли по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) организации-акционеру (участнику) при получении полной суммы (без удержания налога налоговым агентом) выплат, по мнению финансового ведомства, следовало включать их в налоговую базу по налогу на прибыль организаций и платить этот налог по ставке 24% как с безвозмездно полученных сумм (Письма УФНС России по г. Москве N 20-12/036014@(а) и N 20-12/74629). Если организацией-акционером (участником) является лицо, доля которого в уставном капитале организации, осуществляющей выплаты, составляет более чем 50%, то полученные организацией-акционером (участником) суммы выплат не подлежат обложению налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций с 1 января 2009 г. определена п. 1 ст. 284 НК РФ в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 - 5 указанной статьи. Налоговые ставки по доходам в виде дивидендов установлены п. 3 ст. 284 НК РФ и составляют 0 или 9% в случае, если получателем дивидендов выступает российская организация, и 15% в случае, если получателем дивидендов выступает иностранная организация.

В случае пропорционального распределения прибыли долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале применяется пониженная ставка налогов (НДФЛ, налога на прибыль), а в случае непропорционального распределения прибыли долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале применяется ставка налога, применяемая при получении всех иных доходов.

С таким подходом относительно применения ставки налога (в части НДФЛ) при распределении прибыли, направляемой на выплату дивидендов акционерам (участникам) - физическим лицам, соглашаются многие специалисты, опровергая между тем аналогичный подход финансового ведомства к распределению прибыли, направляемой на выплату дивидендов акционерам (участникам) - организациям. При этом специалисты ссылаются на формулировку ст. 275 НК РФ следующего содержания: "сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующих положений", предполагая, что данная формулировка имеет специфический характер и приоритетна перед формулировкой дивиденда, представленной в п. 1 ст. 43 НК РФ. Кроме того, любое распределение прибыли (пропорционально или непропорционально долям акционеров (участников)), направляемой на выплату дивидендов акционерам (участникам) - организациям, дает основание применять пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль.

В результате сопоставления и анализа п. 1 ст. 43 НК РФ и ст. 275 НК РФ автор при выборе налоговой ставки по доходам от долевого участия в деятельности организаций в зависимости от пропорционального (непропорционального) их распределения в большей степени склоняется к мнению финансового ведомства. Сказанное объясняется тем, что, по нашему мнению, формулировка ст. 275 НК РФ является не специфической нормой гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относительно формулировки п. 1 ст. 43 НК РФ, а всего лишь частным случаем из перечисленных в ст. 248 НК РФ видов доходов: доходов от реализации, внереализационных доходов. Такой вывод следует из буквального прочтения указанных положений действующего законодательства. В п. 1 ст. 250 НК РФ указывается, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Таким образом, если по решению собственников прибыль по принадлежащим акционеру (участнику) - организации акциям (долям) распределена непропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале, то не следует такие выплаты признавать дивидендами и применять пониженные налоговые ставки налога на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. В этом случае применяется налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в размере 20%. В противном случае организация-налогоплательщик имеет высокие налоговые риски по доначислению налога на прибыль фискальными органами при проверке указанного налога.

"Финансовая газета", 2009, N 20

К. э. н., Е.Голикова

Подписано в печать

13.05.2009

Доступна развернутая консультация. Стоимость консультации 0 руб.
Для получения консультации вам необходимо авторизоваться
P.S. Хотите все знать о налогах и учете?
Присылайте вопросы
Теги: Капитал и резервы, Дивиденды




© 2010...2016 «Тут Полезно»
Использование материалов сайта возможно только 
с письменного разрешения редакции портала «Тут Полезно»
Расскажите как тут полезно

Вконтакте
Google+
Подпишитесь на советы и анонсы курсов

Пишите
admin@tutpolezno.ru 


Звоните
+7  977  901 56 74    

    Мы не оставили вас
    равнодушными?